2.3 Die rechtliche Einkleidung von Einkünften

52. zu Tz 51 zu Tz 53

Die Teilhabersteuer hat heute wie die Lohnsteuer den Charakter eines Steuervorabzugs von Einkünften von Anteilseignern aus ihren Anteilen an Gesellschaften, Körperschaften oder Personengesamtheiten. In zwei Punkten ergibt sich aber ein wesentlicher Unterschied zur Lohnsteuer:

  1. Bei der Teilhabersteuer ist der Steuerschuldner nicht der Anteilseigner, sondern die Gesellschaft, Körperschaft oder Personengesamtheit. Die Teilhabersteuer gilt deshalb beim Anteilseigner nicht als vorab geleistete Zahlung auf seine Staatsbürgersteuerschuld. Sie kann dagegen vom Anteilseigner auf die Staatsbürgersteuerschuld angerechnet werden. (Anrechnungsverfahren statt Steuervorabzugsverfahren)
  2. Bemessungsgrundlage der Teilhabersteuer ist der Gewinn der Gesellschaft. Dieser Gewinn ist aber nicht gleichzeitig Teil der Bemessungsgrundlage der Anteilseigner. Bemessungsgrundlage der Anteilseigner ist vielmehr der Anlagenutzen aus dem Anteil, also die Summe aus Ausschüttung und Wertsteigerung seines Anteils.

Der Kreis der teilhabersteuerpflichtigen Gesellschaften, Körperschaften oder Personengesamtheiten, sowie der Kreis der teilhabersteuerpflichtigen Einkunftsarten wird gegenüber dem ursprünglichen Entwurf der Teilhabersteuer erheblich erweitert. Eine Erbengemeinschaft mit Grundbesitz unterliegt genau so der Teilhabersteuer wie eine Zementwerk-AG. Von der Teilhabersteuerpflicht kann und sollte man Befreiung gewähren, soweit das steuertechnisch einfacher ist – jedoch unabhängig von der Rechtsform.

53. zu Tz 52 zu Tz 54

Wie wirkt die Teilhabersteuer in den Varianten a)-c)?

Bemessungsgrundlage der Teilhabersteuer ist bei Bilanzierung der Gewinn vor Teilhabersteuer (AG: Jahresüberschuss), der sich nach den Bilanzierungsvorschriften ergibt, die für die Gesellschaften, Körperschaften oder Personengesamtheiten kraft ihrer Rechtsform außersteuerlich gelten. Für z.B. eine AG gilt dann der aktienrechtliche Jahresüberschuss (vor Teilhabersteuer). Sind Vorschriften für Bewertung und Bilanzierung nicht zwingend vorgeschrieben, sind für die Ermittlung des teilhabersteuerpflichtigen Gewinns subsidiär die Vorschriften des Handelsrechts maßgeblich. Besteht außersteuerlich keine Verpflichtung zur Bilanzierung und wird auch nicht tatsächlich eine Bilanz aufgestellt, ist als Bemessungsgrundlage der Einzahlungsüberschuss heran zu ziehen.

54. zu Tz 53 zu Tz 55

Teilhabersteuer als 'Zwangsausschüttung'?

Teilhabersteuer als Vorabsteuer auch für Zinsen?

Der Teilhabersteuertarif entspricht dem Marginaltarif der Staatsbürgersteuer. Auf die Teilhabersteuer, die nach den Einkünften der Gesellschaft, Körperschaft oder Personengesamtheit festzusetzen ist, wird jene Teilhabersteuer angerechnet, die bereits auf Teile der Einkünfte (z.B. von Tochtergesellschaften) angerechnet wurde. Die danach verbleibende Teilhabersteuer ist an das Finanzamt abzuführen. Den Teilhabern wird eine Bescheinigung ausgestellt, die die Höhe der auf sie entfallenden Teilhabersteuer vor Anrechnung ausweist. Ist der Teilhaber wiederum selbst teilhabersteuerpflichtig, so rechnet er den auf ihn entfallenen Teilhabersteueranteil auf seine eigene Teilhabersteuer an, ist er staatsbürgersteuerpflichtig, so setzt er ihn bei der Staatsbürgersteuerveranlagung ab.

Beispiel: Der Jahresüberschuss der U-AG, deren Aktien sich zur Hälfte in den Händen der V-OHG und zur anderen Hälfte in den Händen des Privatiers W befinden, beträgt nach aktienrechtlichen Vorschriften 500 000 DM (vor Teilhabersteuer). In diesen sind 90 000 DM Erträge aus der Beteiligung an der Z-GmbH enthalten, die auf die ausgeschütteten und einbehaltenen Gewinnanteile der U-AG 60 000 DM entrichtet hat. Die Hauptversammlung der U-AG beschließt von ihrem Jahresüberschuss (von 500 000 DM) eine Dividende von 300 000 DM auszuschütten.

  1. Teilhabersteuer der U-AG:
    40% von 500 000 DM200 000 DM
    anzurechnen Teilhabersteuer aus der GmbH.-Beteiligung60 000 DM
    abzuführen also140 000 DM
    Bescheinigt werden dem Privatier W und der V-OHG jeweils 50 % von der Teilhabersteuer der U-AG, also 50 % von 200 000 DM = 100 000 DM als auf sie entfallender Teilhabersteueranteil.
  2. V-OHG: In den OHG Gewinn einzubeziehen sind 50% des von der U-AG ausgeschütteten Bruttoertrags 300 000 DM = 150 000 DM. Die OHG kann 100 000 DM (der von der U-AG abgeführter Teilhabersteueranteil) von ihrer eigenen Teilhabersteuer abgesetzen.
  3. Privatiers W: Als Einkunftsertrag bei den Einkünften aus Kapitalertrag sind 150 000 DM von der U-AG anzusetzen. Er kann 100 000 DM auf seine Staatsbürgersteuer anzurechnen (der von der U-AG abgeführter Teilhabersteueranteil).

55. zu Tz 54 zu Tz 56

Wie sieht das in den Teilhabersteuervarianten aus?

Nehmen wir nun an, der Privatier W hätte gerade seine Nettodividende für persönlich Zwecke verbraucht, und dass bei ihm keine weiteren Einkünfte angefallen sind.

Der Konsum (die Bemessungsgrundlage der laufenden Staatsbürgersteuer) beträgt 150 000 DM,
und die Staatsbürgersteuerpflicht darauf: 40 % von 150 000 – 3 600 = 56 400 DM.
Da er 100 000 DM anrechnen kann, zahlt ihm der Fiskus43 600 DM.

Worauf ist dies zurückzuführen, da W doch scheinbar nichts gespart hat? 3 600 DM davon sind das Bürgergeld. Die restlichen 40 000 DM sind sein 50 % Anteil an der Teilhabersteuer der U-AG auf den von dieser einbehaltenen Jahresüberschuss von 100 000 DM. Genau insoweit hat W jedoch Vermögen gebildet, was sich an einer entsprechenden Kurssteigerung seiner U-Aktien abzulesen wäre, wenn die Börse die Erhöhung des Eigenkapital entsprechend honoriert. Die Steuererstattung von 40 000 DM hat also ihre Ursache genau in dem Tatbestand, den wir in der laufenden Staatsbürgersteuer begünstigen wollen: Vermögensbildung. Allerdings muss W diese Wertzuwächse versteuern, wenn er sie später konsumiert, verschenkt oder vererbt.

Gehört die andere Hälfte der Aktien der U-AG in der Hand einer nicht steuerpflichtigen Körperschaft (Gemeinde, Kirche oder Stiftung) so verbleibt es hinsichtlich der ausgeschütteten und auch via Veräußerungsgewinne einbehalteten Gewinnanteilen letzten Endes bei der Teilhabersteuerbelastung. Hier wird die Teilhabersteuer zum Substitut der Staatsbürgersteuer.

56. zu Tz 55 zu Tz 57

Da heute neben der persönlichen progressiven Körperschaftsteuer eine definitive proportionale Körperschaftsteuer besteht, werden Einkünfte verschieden besteuert, je nach dem in welchen rechtlichen Rahmen man sie kleidet. Unter dem Gesichtspunkt der vertikalen Gerechtigkeit entsteht daraus eine Aushöhlung der Steuerprogression, unter dem Gesichtspunkt der horizontalen Gerechtigkeit die Ungleichbehandlung wirtschaftlich gleicher Tatbestände, und unter dem Gesichtspunkt der Einfachheit eine Reihe von Abgrenzungsproblemen zwischen körperschaftsteuerplichtigen und einkommensteuerpflichtigen Einkommen.

57. zu Tz 56 zu Tz 58

Die Aushöhlung der Steuerprogression durch die heutige Körperschaftsteuer bewirkt:

  1. Der Empfänger hoher Einkünfte, hat niedrigere Steuern zu bezahlen, als seinem Einkommen entspräche, weil der Körperschaftsteuersatz auf einbehaltene Gewinne niedriger ist als der höchste Einkommensteuersatz, insbesondere wenn man Kirchensteuer mit einbezieht. Bedeutsamer sind die Steuergestaltungsmöglichkeiten durch entsprechende Rechtskonstruktionen von Unternehmungen und der Beziehung zwischen Unternehmen und Teilhabern. Typisch dafür sind Unternehmensformen wie die GmbH und Co.KG. oder oder die GmbH und stille Gesellschaft. In diesen Fällen kann der Steuerpflichtige sein Einkommen aufteilen in einen Teil, den er der Einkommensteuer unterwirft, und einen Teil, den er der Körperschaftsteuer unterwirft. Beispiel: Ein Unternehmen erwirtschaftet einen steuerpflichtigen Gewinn von 200 000 DM. Dieser würde beim Alleininhaber, A, eine Steuerpflicht von 60 % auslösen, wenn er sie der Einkommensteuer unterwerfen würde. Der Körperschaftsteuersatz betrage 50 % und bei einem Einkommen von 100 000 DM betrage der Einkommenrsteuersatz 40 %. A gibt dann seiner Gesellschaft die Rechtsform einer GmbH setzt sich selbst als Geschäftsführer mit einem Jahresgehalt von 60 000 DM einsetzten und gibt der GmbH einem Teil seines Kapitals nicht als Eigenkapital sondern als Darlehen , dessen Höhe so gewählt wird, dass er 40 000 DM Zinsen bezieht. Der Gewinn der GmbH wird zu 100 % einbehalten. Nun hat er 100 000 DM persönliches Einkommen, das er mit 40 %, und 100000 DM einbehaltenen Gewinn, den er mit 54 % versteuern muss. Er zahlt im Durchschnitt 45 % Steuern, während er bei einer Personengesellschaft 60 % bezahlt hätte.
  2. Beim Bezieher niedriger Einkommen, B, ist es gerade umgekehrt. Beteiligt er sich an einer Kommanditgesellschaft, so kommt er nicht nur für die Entnahme sondern auch für die einbehaltenen Gewinne in den vollen Genuss seines niedrigen persönlichen Steuersatzes. Wenn er sich aber an Gesellschaften beteiligt, die ihrer Rechtsform nach gerade darauf zugeschnitten sind, große Vorhaben aus kleinen Eigenkapitalbeträgen zu finanzieren – Aktiengesellschaften –, so wird er in Bezug auf die einbehaltenen Gewinne (51 % Körperschaftsteuer) so behandelt als wäre er ein reicher Mann. Unter Berücksichtigung der Ausschüttungen hat er (Gesellschaft und Aktionär zusammengerechnet) rund 31 % mehr an Steuern zu zahlen, als als Kommanditist. Hier werden also Einkünfte ungleich behandelt, je nachdem in welche Rechtsform B für seine Einkünfte wählt.

Einkünfte werden also ungleich behandelt, je nachdem in welche Rechtsform sie eingekleidet werden. Ebenso werden Bezieher hoher und niedriger Einkommen, die sich am so genannten Produktivvermögen beteiligen ungleich behandelt. Gerade die Formen, die steuerlich für den kleinen Mann günstig sind, eignen sich aus sonstigen rechtlichen Erwägungen überhaupt nicht für Anleger mit kleinem Einkommen. Sie werden vielmehr auf die für sie steuerlich ungünstigste rechtliche Form, die Aktie verwiesen. Das Gerechtigkeitsproblem bei der Körperschaftsteuer liegt nicht in erster Linie darin, dass ausgeschüttete Gewinne doppelt besteuert werden, sondern darin, dass einbehaltene Gewinn einer so hohen Steuer unterliegen.

58. zu Tz 57 zu Tz 59

Steuerrechtliche Komplikationen ergeben sich einmal, weil man Einkommen, das der Körperschaftsteuer unterliegt von Einkommen, das der Einkommensteuer unterliegt, abgrenzen muss und zum anderen, weil die mehrfache Besteuerung desselben Ertrages beschränkt werden soll. Das erste ist das Problem der verdeckten Gewinnausschüttung, das zweite die Frage nach der körperschaftsteuerpflichtigen Organschaft. Beide Problemkreise existieren in der Staatsbürgersteuer nicht mehr.